Gestion fiscale

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Fiscalité des cabinets médicaux et cliniques privées au Maroc

L’exercice en commun de la médecine était régi auparavant par la loi n° 10-94 qui prévoyait que les médecins pouvaient constituer des sociétés régies par le Dahir du 12 août 1913 formant Code des obligations et contrats ou sous forme de sociétés civiles.

La question qui se pose alors est de savoir si les médecins peuvent à ce titre recevoir des dividendes imposés dans les conditions de droit commun ou bien c’est à la société de déclarer son résultat fiscal, ce qui dispenserait les médecins associés à déclarer leurs revenus professionnels.

 

Statut juridique de l’exercice en commun de la médecine

 

👉 Cadre légal régissant la médecine

L’exercice de l’activité de médecine est actuellement régi par la loi n° 131-13 relative à l’exercice de la médecine qui a abrogé la loi n° 10-94 précitée. Dans cette étude, nous allons traiter uniquement un seul mode d’exercice de la médecine à titre privé, qu’est l’exercice en commun de la médecine.

En vertu de la nouvelle loi, la médecine est une profession qui ne doit en aucun cas être pratiquée comme un commerce. Néanmoins, dans le cadre de la médecine de soins, les médecins du secteur privé peuvent élire domicile professionnel dans un cabinet médical individuel ou de groupe. Dans ce cas, la loi pose le principe selon lequel l’exercice de la médecine est personnel, en ce sens que chaque médecin exerce sous sa propre responsabilité.

Par conséquent, un groupe de médecins exerçant à titre privé peut exploiter en commun un cabinet médical sous l’une des formes de l’association régie par le DOC. La société ou la quasi société ainsi créée doit avoir pour seul objet l’exercice de la médecine et doit porter la dénomination de « société civile professionnelle de médecins ». Son siège doit correspondre au local du cabinet de groupe.

Les associés doivent être tous des médecins inscrits au tableau de l’Ordre du même Conseil régional, parmi les médecins du secteur privé et élire domicile professionnel au cabinet de groupe ; étant souligné qu’un même médecin ne peut être associé qu’à une seule société.

Le médecin exerçant dans le cadre d’un cabinet de groupe doit se constituer sa propre clientèle de patients dans le strict respect de la liberté de choix du médecin par le malade. Chaque médecin se doit d’exercer en toute indépendance professionnelle par rapport à ses associés. Toutefois, le médecin peut utiliser les documents de la société civile professionnelle dont il fait partie, nécessaires à l’exercice de sa profession.

Par ailleurs, la loi donne la possibilité à un médecin de s’attacher le concours d’un confrère en voie d’inscription au tableau de l’Ordre dans la catégorie des médecins exerçant à titre privé pour collaborer avec lui dans son cabinet médical dans la prestation de soins et de services. Dans ce cas, le médecin titulaire du cabinet a l’obligation d’en informer le Conseil Régional de l’Ordre concerné afin d’obtenir, pour le médecin collaborateur, la domiciliation dans la même adresse professionnelle à titre transitoire ou permanent.

Le médecin collaborateur exploite, en vertu d’un contrat avec le médecin titulaire du cabinet médical, conjointement avec ce dernier, l’ensemble des moyens d’exercice moyennant des redevances à verser au titulaire du cabinet déduites des honoraires sur les actes médicaux qu’il assure.

Le titulaire du cabinet reste maître des décisions à prendre quant à la gestion de son cabinet.

Le président d’un Conseil Régional de l’Ordre peut autoriser un médecin à se faire assister dans son cabinet par un confrère inscrit au tableau de l’Ordre dans la catégorie des médecins exerçant à titre privé, lorsque les besoins de santé publique l’exigent, en cas d’afflux exceptionnel de population, notamment pendant les périodes estivales, les manifestations, les moussems et les festivals, ou lorsque momentanément l’état de santé du médecin titulaire du cabinet le justifie. L’assistanat doit faire l’objet d’un contrat particulier entre le médecin titulaire du cabinet et le médecin assistant pour une durée déterminée indiquée dans l’autorisation d’assistanat. L’ensemble des durées de l’assistanat ne peut excéder 90 jours par an.

 

👉 Droit fiscal

Sur le plan fiscal, l’activité de médecine est considérée comme une activité professionnelle soumise aux impôts, droits et taxes en vigueur dans les conditions de droit commun.

En effet, conformément aux dispositions de l’article 5 de la loi n° 47-06 relative à la fiscalité des collectivités locales et de la nomenclature des professions annexée à cette loi, l’activité de médecine est considérée comme une activité professionnelle assujettie à la taxe professionnelle.

Cette activité est soumise à l’IR ou à l’IS selon qu’il s’agisse d’une personne physique ou d’une personne morale, mais les prestations fournies par les médecins, médecins-dentistes et exploitants de cliniques, maisons de santé ou de traitement sont exonérées de la TVA sans droit à déduction.

 

Régime fiscal applicable

 

👉 Traitement fiscal des opérations des personnes physiques 

Le médecin qui exerce, à titre individuel, dans un cabinet médical est soumis à l’IR/revenu professionnel dans les conditions de droit commun.

Lorsque plusieurs médecins mettent en commun leurs moyens pour exercer à titre individuel dans un même cabinet, chaque médecin est imposé, dans ce cas, séparément au prorata de la partie occupée dudit local et des charges supportés, sur la base des clauses des conventions d’associations établis par les parties.

 

👉 Traitement fiscal des opérations des personnes morales 

Les sociétés ou autres personnes morales autorisées à être constituées pour l’exercice de l’activité de médecine sont passibles de l’IS dans les conditions de droit commun selon lesquelles sont obligatoirement imposable à l’IS, les sociétés quel que soit leur forme et leur objet, y compris les sociétés civiles.

Par conséquent, lorsque des médecins sont autorisés à constituer une société civile professionnelle pour l’exercice de l’activité de médecine, cette société sera soumise à l’IS. Elle sera tenue au respect de toutes les obligations déclaratives prévues par le CGI, y compris le dépôt de la déclaration du résultat fiscal et du chiffre d’affaires. Toutefois, s’il s’agit d’une clinique ou d’un établissement assimilé, une déclaration annuelle relative aux actes chirurgicaux ou médicaux que les médecins soumis à la taxe professionnelle y effectuent doit être produite.

Pour les médecins non soumis à la taxe professionnelle qui interviennent dans ces cliniques et établissements, une retenue à la source doit être opérée, pour le compte du Trésor, sur les honoraires et rémunérations qui leur sont versées et une déclaration annuelle doit être produite pour ces rémunérations.

Les produits des actions, parts sociales et revenus assimilés que cette société verse, met à la disposition ou inscrit en compte des médecins-associés seront soumis à la retenue à la source.

 

👉 Traitement fiscal en matière de taxes professionnelle et de services communaux

La société constituée entre les médecins pour l’exercice en commun de l’activité de médecine est imposée aux taxes professionnelle et de services communaux, calculée sur la valeur locative des établissements pris dans leur ensemble et munis de tous leurs moyens matériels servant à l’activité professionnelle y compris les biens loués ou acquis par voie de crédit-bail.

En effet, ces taxes sont établies sur la valeur locative annuelle brute, normale et actuelle des locaux, emplacements et aménagements servant à l’exercice des activités imposables. Cette valeur locative est déterminée soit au moyen de baux et actes de location, soit par voie de comparaison, soit par voie d’appréciation directe de l’Administration fiscale sans recours à la procédure de rectification.

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Le régime fiscal des logements de fonction au Maroc

Les entreprises sont amenées, dans le cadre de la rémunération de leurs employés, à mettre à leur disposition des logements de fonction.

La mise à disposition de ces logements par l’entreprise est soumise à des règles d’imposition et d’évaluation strictes prévues par les textes fiscaux en vigueur. Nous présentons ci-après les principales dispositions y afférentes.

 

Caractère de l’attribution des logements de fonction

👉 Rappel de la définition des avantages au personnel

Conformément à la doctrine fiscale en vigueur, les avantages sont des rémunérations accessoires en argent ou en nature attribuées par l’employeur à une partie ou à l’ensemble de son personnel en sus des rémunérations proprement dites.

Les avantages en argent se définissent comme des allègements des dépenses personnelles pour le salarié prises en charge en totalité ou en partie par l’employeur, notamment :

  • loyer du logement personnel et frais y relatifs, généralement avancés par le salarié et remboursés par l’employeur ;
  • indemnité de logement ;
  • frais de voyages et séjours particuliers ;
  • frais de scolarité ;
  • prise en charge des impôts personnels du salarié.

Les avantages en nature sont constitués par les diverses prestations et fournitures accordées par l’employeur et représentées par :

  • le logement appartenant à l’employeur ou loué par lui et affecté à titre gratuit à un salarié ;
  • les dépenses d’eau, d’électricité, de chauffage et de téléphone ;
  • les dépenses de domesticité (chauffeur, jardinier, cuisinier, gardien, femme de chambre, nurse,….etc. affectés aux services personnels d’un employé) ;
  • les dépenses relatives aux couverts, vaisselle, ameublement … etc.

👉 Application aux logements de fonction

Compte tenu de ce qui précède, l’attribution des logements de fonction constitue un avantage en nature appréhendé par l’administration fiscale en tant que complément de salaire.

La réglementation en vigueur ne prévoit pas de mesures spécifiques applicables aux logements de fonctions affectés dans le cadre de la nécessité absolue de service (logement considéré comme seul moyen d’assurer la continuité du service et de répondre aux besoins d’urgence liés à l’exercice de la fonction). C’est le cas notamment du personnel de sécurité et de gardiennage, du personnel affecté aux chantiers, ….

 

Traitement fiscal afférant à l’attribution des logements de fonction

Sont détaillées ci-après les règles d’évaluation et d’imposition afférentes à l’avantage en nature représentatif du logement.

👉 Règles d’évaluation

Aux termes des dispositions de l’article 58-2ème alinéa du Code Général des Impôts, l’évaluation des avantages en nature est effectuée d’après leur valeur réelle. Lorsque l’avantage est accordé moyennant une retenue pratiquée sur le traitement ou le salaire du bénéficiaire, le montant de cette retenue vient en déduction de la valeur réelle précitée.

Par valeur réelle, il faut entendre la valeur marchande, normale et actuelle du bien ou du service dont bénéficie le salarié. Cette valeur est déterminée en fonction de la modalité d’octroi de l’avantage. Ainsi, on distingue les cas suivants :

Logement appartenant à la société et affecté gratuitement au salarié

Lorsque le logement, affecté gratuitement à un employé, appartient à l’employeur, l’avantage est représenté par la valeur locative normale et actuelle dudit logement. Cette valeur est déterminée en application des règles prévues pour le calcul de la valeur locative en matière de taxe sur les services communaux.

Ainsi, la valeur locative est déterminée :

  • soit au moyen de baux et actes de location récents et correspond, dans ce cas, au montant du loyer résultant du bail pouvant être considéré comme normal et actuel ;
  • soit par voie de comparaison par rapport aux loyers des immeubles similaires situés dans le même quartier.

Logement pris en location par la société et affecté gratuitement au salarié

Lorsque le logement, affecté gratuitement à un employé, est pris en location par l’employeur, l’avantage est représenté par le montant du loyer fixé par le contrat de location, sauf cas de connivence dûment établi.

Logement appartenant à la société ou pris en location par elle et non affecté entièrement à titre gratuit

Lorsque le logement n’est pas affecté entièrement à titre gratuit (càd moyennant une participation du salarié), l’avantage est représenté par la différence entre les valeurs visées aux deux premiers cas et le montant des retenues opérées sur le salaire de l’employé au titre de la location concédée.

A noter que l’avantage représenté par le logement doit être augmenté dans ces trois situations, le cas échéant, des frais normalement à la charge de l’occupant et supportés par l’employeur :

  • Eau, électricité, chauffage, entretien.
  • Domesticité.
  • Téléphone.

Néanmoins, les frais de téléphone du domicile du chef de l’entreprise sont considérés comme engagés dans l’intérêt de cette dernière et de ce fait ne doivent pas être retenus comme avantages imposables.

Quant aux frais correspondant aux postes téléphoniques installés aux domiciles de certains cadres et dûment autorisés par l’employeur, ils sont considérés comme avantage à concurrence de 50% de leur montant.

Les textes fiscaux sont muets quant aux modalités d’imposition de la prise en charge des frais liés aux postes téléphoniques mobiles.

👉 Règles d’imposition

Les avantages liés aux logements sont imposables à l’impôt sur le revenu pour leur valeur déterminée conformément aux règles d’évaluation explicitées ci-haut.

Les mêmes règles sont applicables au personnel étranger résident au Maroc, sous réserve des dispositions des conventions fiscales internationales de non double imposition.

Sur le plan pratique, il y a lieu de considérer la valeur de l’avantage imposable comme brute ou nette en fonction des dispositions contractuelles (selon le cas, contrat de travail ou contrat d’attribution de logement de fonction).

Ainsi, trois cas se présentent :

Absence de clause particulière déterminant le caractère brut ou net de l’avantage stipulé dans le contrat

Lorsque le contrat est muet quant aux conséquences fiscales afférentes à l’octroi d’avantages en nature, les montants stipulés à ce titre sont à appréhender en tant que montants bruts à rajouter aux éléments de rémunération de base pour le calcul du revenu brut imposable.

En conséquence, l’impôt relatif à ces avantages est pris en charge par le salarié et vient ainsi en déduction de son revenu brut global.

En pratique, le montant de l’avantage en nature est rajouté, dans le bulletin de paie, aux autres éléments de la rémunération brute uniquement pour les besoins du calcul de l’impôt et doit, faire l’objet, par la suite, d’une déduction pour le calcul du salaire net dû au salarié.

Le contrat précise que l’avantage correspond à un montant brut

Le traitement réservé au 1er cas est applicable.

Le contrat précise que le salarié ne supportera pas la charge fiscale relative à l’avantage en nature

Lorsque le contrat stipule que le montant des avantages accordés est net d’impôt, il s’avère nécessaire de remonter de la valeur nette de l’avantage à la valeur brute. C’est la valeur brute qui doit être rajoutée aux éléments de rémunération de base pour le calcul du revenu brut imposable.

En conséquence, l’impôt relatif à ces avantages est supporté par la société.

Sur le plan pratique, le montant brut de l’avantage en nature est intégré dans le bulletin de paie pour les besoins du calcul de l’impôt et est déduit, pour son montant net, pour le calcul du salaire net dû au salarié.

Gestion fiscale

La Direction Générale des Impôts codifie les accords à l’amiable

L’administration fiscale introduit plus de transparence dans les accords à l’amiable qui interviennent après un contrôle fiscal. Cette clarification est d’autant plus importante que plus de 8 contrôles sur 10 finissent par une transaction. La DGI vient de diffuser une circulaire encadrant toutes les étapes des négociations. Les inspecteurs d’impôts auront donc moins de pouvoir discrétionnaire. La circulaire intervient après une première note de service sur l’encadrement des accords à l’amiable, diffusée en février 2016.

Jusqu’à présent, les demandes d’accord à l’amiable étaient instruites par les directions régionales de manière divergente. Pour harmoniser la procédure, la DGI a décidé d’instaurer un cadre formel en créant des commissions régionales et une commission centrale chargée de valider les transactions. Elle a également fixé le champ d’application des accords à l’amiable ainsi que les formalités relatives à chaque étape.
Les commissions régionales sont chargées d’examiner les demandes et de les remonter à la commission centrale. C’est la direction générale qui aura le dernier mot puisque c’est elle qui validera définitivement les dossiers.

Les demandes sont recevables par l’administration après la notification des redressements et rappels ayant fait l’objet d’une première lettre de notification. Elles doivent intervenir avant la décision définitive des commissions locales de taxation ou de la Commission nationale du recours fiscal à moins qu’il y ait des éléments nouveaux n’ayant pas pu être présentés ou déclaration d’incompétence des commissions. Un jugement ayant acquis la force de la chose jugée rend la demande irrecevable.

Sur le plan procédural, les demandes d’accord à l’amiable verbales ou écrites sont reçues par le vérificateur. Ce dernier analyse le dossier en identifiant les points acceptés et litigieux, faisant le distinguo entre les rectifications de droit (indiscutables) et celles de fait (discutables). Il doit également chercher des termes de comparaison, revoir les méthodes utilisées pour le redressement, proposer des scénarios d’accords quantifiés.
Le vérificateur élabore ensuite une note qui sera soumise à son chef hiérarchique sur l’état d’avancement de la procédure, les rectifications notifiées, les redressements litigieux pouvant être rectifiés ou abandonnés, les scénarios d’accord. L’accord est ensuite validé et concrétisé par la commission régionale.

Lorsque le dossier est devant le tribunal administratif, le président de la commission invite l’entité régionale chargée des affaires judiciaires à prendre part aux travaux de la commission. Après la fin des négociations, l’accord doit être validé par la commission via un procès-verbal établi par le vérificateur et/ou le chef de brigade ou encore le chef de subdivision, dûment motivé et signé par les membres de la commission. Le document doit préciser les redressements à abandonner et/ou à maintenir, la remise des majorations ainsi que l’échéancier pour le paiement des droits complémentaires, etc.

Le vérificateur établit ensuite un protocole d’accord en double exemplaire indiquant le montant des bases et des droits dus. Il doit être accompagné du détail par impôt et par exercice des bases imposables et des droits complémentaires en principal et majorations ainsi que la lettre de désistement formulé par le contribuable. Ce qui veut dire qu’il renonce à tout recours devant les commissions ou le tribunal et à toute demande de restitution concernant les chefs de redressement ou de rappel.

L’économiste

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L’abus de droit dans l’arsenal juridique marocain

Si la liberté d’optimisation fiscale peut être admise par la DGI, il faut noter que le risque existe d’abuser de cette liberté. Pour faire face à des situations d’exagération, l’administration fiscale dispose de la possibilité de s’opposer aux abus de droit.

Ainsi, dans le cadre du renforcement du dispositif juridique de lutte contre certaines pratiques de fraude et d’évasion fiscales, auxquelles recourent les contribuables, à travers des montages juridiques artificiels pour profiter indûment des avantages fiscaux, la loi de finances pour l’année 2017 a complété les dispositions des articles 213-V, 226 et 226 bis du CGI, afin d’instituer la notion de l’abus de droit en matière fiscale.

Il est précisé que l’administration ne peut invoquer ce droit que dans le cadre de la procédure de contrôle fiscal en respect des garanties accordées aux contribuables.

Ainsi, l’article 213 du CGI prévoit que les opérations constitutives d’un abus de droit ne sont pas opposables à l’administration et peuvent être écartées afin de restituer leur véritable caractère et ce, dans les deux cas suivants :

  • lorsque lesdites opérations ont un caractère fictif ou visent uniquement la recherche du bénéfice des avantages fiscaux à l’encontre des objectifs poursuivis par les dispositions législatives en vigueur.
  • ou lorsqu’elles visent à éluder l’impôt ou à en réduire le montant qui aurait été normalement supporté, eu égard à la situation réelle du contribuable ou de ses activités, si ces opérations n’avaient pas été réalisées.

Cependant, pour garantir les droits des contribuables et encadrer le pouvoir d’appréciation de l’administration, lorsque l’abus de droit est invoqué par l’administration dans le cadre d’une procédure de contrôle fiscal, la loi de finances pour l’année 2017 a prévu deux dispositions :

  • d’une part la possibilité pour le contribuable de demander l’avis d’une commission consultative créée à cet effet, dite commission consultative du recours pour abus de droit ;
  • et d’autre part, la possibilité du recours devant la CNRF qui a été habilitée pour statuer sur les dossiers dans lesquels cet abus de droit est invoqué.

Ainsi, l’article 226 bis du CGI prévoit l’institution d’une commission permanente paritaire dite commission consultative du recours pour abus de droit à laquelle sont adressés les recours relatifs aux rectifications des bases d’imposition pour lesquelles l’administration invoque l’abus de droit.

Toutefois, vu que la notion d’abus de droit ne peut être invoquée en l’absence de ladite commission, cette mesure prendra effet à compter de la date où ladite commission sera habilitée à rendre ses avis.

Le report de l’entrée en vigueur de cette mesure à 2018 vise à préparer les esprits à son application. L’année prochaine, le rescrit fiscal devrait également être mis en place. Cette disposition permet au contribuable de demander une consultation à la direction générale des impôts sur un montage ayant des incidences fiscales ou sur l’interprétation d’un texte fiscal. La réponse ou la décision du fisc l’engage et limite donc son droit de remettre en cause la situation fiscale des entreprises.

Gestion fiscale

Désormais, le droit à déduction de la TVA est limité au mois ou trimestre de sa naissance

Le changement des pratiques n’est pas toujours facile à faire passer. Après le tollé provoqué par le rallongement du délai de prescription fiscale à dix ans pour défaut de déclaration introduit cette année, le fisc part en guerre contre les fraudeurs à la TVA. Le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée serait ainsi limité au mois ou au trimestre de la déclaration du chiffre d’affaires au cours duquel le paiement est intervenu.

En application des dispositions de l’article 101-3° du CGI, le droit à déduction prend naissance à l’expiration du mois de l’établissement des quittances en douane ou du paiement total ou partiel des factures ou mémoires établis au nom du bénéficiaire.

Dans la pratique, il a été constaté que certains contribuables présentent des factures, ouvrant droit à déduction, à la veille de la prescription quadriennale bien que la dépense y afférente ait été effectivement constatée quatre (4) années auparavant. Cette situation ne permet pas à l’administration de s’assurer de la véracité de la dépense lors d’un contrôle.

Avec cette mesure, l’entreprise pourrait perdre le droit à la déduction et subir une perte sèche. Sa mise en place suppose une comptabilité rigoureuse, tenue au jour le jour alors que la réalité du tissu économique est tout autre. Toutes les entreprises ne sont pas structurées. Les TPE autant que les PME pourraient être les premières à subir le contrecoup de cette disposition. Les conseils d’entreprises n’écartent pas non plus les impacts pour les grandes organisations. Dans la pratique, le traitement des factures nécessite un travail minutieux et l’information n’est pas toujours disponible. De même, la récupération des factures n’est pas automatique et peut prendre du temps. L’entreprise peut perdre quelques millions de dirhams en cas d’oubli d’une facture.

A cet effet, et dans le but de permettre à l’administration fiscale de contrôler l’effectivité de la dépense, le droit à déduction doit s’exercer dans un délai n’excédant pas une année, à compter du mois ou du trimestre de sa naissance.
Cette mesure est applicable à compter de la date de publication au BO de la loi de finances pour l’année 2017, soit le 12 juin 2017.